稅捐補徵之合法性論議

Abstract

稅捐稽徵法第21條第2項規定，稽徵機關對於應課徵之稅捐，於「核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」。稽徵機關依法補徵稅捐，民眾常以補徵有違信賴保護原則而提出救濟。\n\n我國行政程序法有關行政處分之撤銷，係以德國行政程序法為藍本，並未考量稅法及課稅處分之特性。故本文亦探尋德國租稅通則對於違法課稅處分撤銷的處理模式，期發掘是否有可值得納入作為我國參考之處。\n從信賴保護之三項要件：「信賴基礎」、「信賴表現」、「信賴值得保護」觀之，就「信賴基礎」而言，學說發展已肯認：稅捐補徵處分，使得原課稅處分相對的具有授益性質，已有成為信賴基礎之可能性。至於「信賴表現」，目前我國稽徵及司法實務，仍多以納稅義務人係被動消極接受課稅處分，而認為無積極之信賴表現。就「信賴是否值得保護」，由行政法院判決可知，納稅義務人難以通過行政程序法第119條第2款、第3款之審查。最後，面臨公益私益之衡量，多數情形為私益必須退讓。\n\n德國租稅通則則是類型化的創設「非終局決定」與「終局決定」二大類課稅處分。前者因納稅義務人已充分預期課稅處分事後變更之可能，故不生信賴保護問題；後者之課稅處分有實質之存續力（即有信賴基礎），須有排除存續保障的情形，始得變更或廢棄原處分。至於經實地調查之課稅處分，更須有逃漏稅或重大過失之情形，始得廢棄或變更原處分。\n\n但基於稅捐具有大量行政、且課稅事實不僅複雜又常發生於納稅義務人之支配範圍，納稅義務人如未盡協力義務，稽徵機關又常須在短間內，對大量之課稅事件，以有限之人力及物力，作成為數極多之課稅處分；在我國的稽徵實務上，何種情形合致德國租稅通則之終局性課稅處分，筆者認為應審慎考量稽徵現狀及實務可行，審慎訂定，非一定要全盤移植德國法制。\n\n此外，稅捐補徵之爭議，並非僅限於信賴保護原則的適用問題，尚應從核課期間、總額主義與爭點主義、舉證責任、正當法律程序等層面探究。我國稅捐稽徵法對核課期間不完成未設詳盡規定，為此，建議未來稅捐稽徵法應明文增訂核課期間時效不完成之事由，以杜疑義。\n\n以往司法實務對於稅捐行政救濟係採爭點主義，納稅者權利保護法施行後，稅捐行政救濟已改採總額主義。改採總額主義非僅留待行政救濟階段處理之問題，倘稽徵機關肯認到總額主義的施行，可使徵納雙方及早確定稅額，除維護納稅義務人之人權保障外，亦可減少納稅義務人對稽徵機關之負面態度，稽徵機關於補徵稅捐時，應依據職權調查，對納稅義務人有利不利事項均加以注意，主動發現課稅處分除已提出的爭點外，是否尚有其他違法之事由，審慎完整斟酌，以確保課稅處分之合法性。至於總額主義對司法實務的衝擊，司法機關恐尚在調適中。期待司法機關能在保障民眾訴訟權益的前提下，探尋因應作法，以兼顧合理審理及職權調查負擔，有效迅速結案。\n\n課稅法定要件的該當乃課稅處分的合法性前提，課稅要件事實的闡明，稅捐稽徵機關應履行職權調查義務，負擔舉證責任。學者所提出「（1）不履行協力義務時適用支配領域說（2）無協力義務或已履行協力義務適用規範理論（3）例外以法規之目的及憲法要求分配舉證責任」之三階段之舉證責任分配規則，筆者認同在稅捐的核課以及補徵，亦可適用此一順序。\n\n時至今日，正當法律程序已是憲法之要求。參照釋字第610號及第615號解釋的協同意見書中，大法官所提出的「保障程序主體地位」、「保障程序主體主觀參與可能性」、「保障程序主體客觀參與可能性」三個構面，筆者認為，由行政機關具有制度設計權責的角度而言，於考量保障人民程序參與權時，究應如何給予保障，參考前述三個構面建構模式，不失為具體可行之操作方法。\n\n納稅者權利保護法業於105年12月28日制定公布，並已於106年12月28日施行，該法係「為落實憲法生存權、工作權、財產權及其他相關基本權利之保障，確保納稅者權利，實現課稅公平及貫徹正當法律程序」而訂定，目前因實施時日尚短，尚須耐心觀察整體成效，適度調整修正實務作業。各稅捐稽徵機關應以利民、便民之人民善良管理人地位出發，致力於維護納稅義務人權益。